成本管理系统
⊙作业成本管理概念
作业管理(Activity Based Management，ABM)，又称作业基础管理，是20世纪90年代产生的一种适用于现代企业生产经营管理的管理思想，它以作业成本计算为成本计量手段，通过深入到企业生产经营管理过程的作业层次，把产品成本经由作业同资源消耗直接联系起来，即产品由一系列的作业完成，完成产品的作业消耗的资源构成产品的成本。它揭示了成本形成的内在机制，并最终把企业管理活动和成本控制结合在一起，将企业管理的重点由“产品”层次推向了“作业”层次，为提高企业管理效率、增强企业竞争能力和实现持续的业绩改进提供了科学的方法论。
作业成本管理(Activity Based Cost Management，缩写ABCM)，又称作业成本管理会计，是指企业利用作业成本计算所获得的信息进行作业管理，以达到不断消除浪费、实现持续改善、提高客户价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动。作业成本管理要求成本管理深入到每一项作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度地提高从顾客那里收回的价值，以实现预定的经营目标。
现实中，人们常常把作业管理(ABM)与作业成本管理(缩写ABCM)等同或是作为作业成本管理的简称。应该说从作业链到价值链的优化是作业成本计算发展到作业成本管理的根本动因。在从作业链到价值链的优化过程中，只有作业成本计算是不够的，因为它不仅涉及成本优化，而且涉及诸如生产周期、柔性服务以及顾客服务等非成本范畴，因此，形成了以作业分析为核心、基于作业链到价值链优化的作业成本管理。
与作业成本管理相关的基本概念包括：
·作业链(activity chain)。作业链是与成本标的密切相关的一系列有序作业的集合。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动的组合。一个企业的作业链包括研究与开发、设计、生产、营销、配送、售后服务。
企业如果想实现其经营目标，必须优化作业链。例如，努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例，等等。“适时制”、“零存货”、“零缺陷”等都是优化作业链组合的重要手段。
·价值链(value chain)。价值链最初美国哈佛大学教授迈克尔·波特( Michael E．Porter)于1985年在《竞争优势》一书中提出。它是一种寻求企业竞争优势的工具，是指企业研发、设计、生产、营销和售后等一系列价值活动的集合，是从货币和价值的角度反映的作业链。
企业如果想增强竞争优势，就应该对价值链进行分析，将企业的作业分为增值作业和非增值作业，尽量消除那些非增值作业。企业本身可以称作为一个作业链，企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，依次转移，直至形成最终的产成品，提供给外部顾客，最终产品中包含了各个作业链所形成并提供给顾客的价值。因此，从价值的形成过程来看，作业链可以称为价值链。
卡普兰教授等学者认为，从经营的最后一个环节（即产品X到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。例如，修复残次品、管理活动都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
·流程。流程也称过程、程序、步骤，是为达成特定目标而按顺序连接起来的一系列作业，“既有开始又有结尾，并且可用投入和产出明确地辨认”。在许多场合，流程也与作业链、价值链等概念同时出现，甚至交替使用。
作业成本管理的一个重要工作就是流程优化，它是使作业链或供应链成为价值链的过程，其结果是流程上各项作业紧密无缝隙地连接起来，以实现顾客价值、股东价值。
⊙作业成本管理作用
作业成本管理运用成本动因分析、作业分析和业绩计量，对企业的经营管理活动具有重要作用。具体表现在以下几个方面：
·企业流程与作业不断改进；
·作业和产品成本精确计算；
·提供个人和经营单位的业绩衡量指标，并将其与企业的目标相联系，以达到有效的业绩评价与考核。
⊙作业成本管理内容
作业管理的侧重点在企业的流程（作业）优化，作业分析和评价的过程形成了作业管理。作业成本管理是由两个相互关联的过程组成的：
·作业成本的计算（分配）过程，即所谓的成本分配观；
·作业的控制过程，即所谓的过程观，包括作业产生的原因分析、作业的确认和作业的评价。
⊙作业成本管理特点
作业成本管理的特点可以概括为：以提高企业整体效益为核心，以人本和成本管理为重点，以行为科学和价值工程为手段，以全面质量管理贯穿全过程，实现成本与效益、成本与质量、技术与经济的统一。
与企业传统的经营管理理论和方法相比，作业成本管理具有以下特点：
·管理的动因不同。作业成本管理的实质是以作业链——价值链优化为中心，对企业的作业程序进行整体分析，使企业作业链上的各项作业得到持续改善，促进企业整体价值链的优化，增强企业竞争优势。作业链——价值链的优化成为作业成本管理的根本动因。
·管理的目标不同。从作业成本管理的实质来看，作业管理的主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值；二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。这些目标的实现要求把管理的重点放在作业上。
·管理的层次不同。作业成本管理深入到比传统上的“产品”更加细微的作业层次，立足于生产经营过程中的每一项作业，通过对作业的管理和控制，实施有效的管理。作业成本管理把企业的作业分为增值作业和非增值作业，对于增值作业，通过改进生产技术和手段，提高效率，降低其资源消耗；对于非增值作业，通过调整生产过程，优化企业流程，实现过程再造，尽量降低甚至消除非增值作业。因此，它能使企业的生产效率更高。
·管理的观念不同。首先是成本观和资源观。作业管理认为产品消耗作业，作业消耗资源，资源的消耗构成了产品的成本。把成本的内涵扩展为资源的消耗，不仅包括有形的资源，而且包括无形的知识、技术、信息等资源，所有与产品作业有关的资源耗费都构成产品成本的内容，因此成本信息更加准确可靠。其次是效益观。作业管理认为产品仅仅是企业利润的载体，而顾客才是企业利润的源泉，顾客是企业获利的最终驱动因素，因而作业管理把顾客的需求放在首位，对产品生产的管理一直延伸到产品的终端需求者——顾客。
·成本控制与成本核算不同。作业成本计算是作业成本管理的基础和核心，它是通过对作业进行动态的追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况。它根据资源耗用的因果关系进行成本分配，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再按照产品或服务对作业的使用情况将作业的成本分配到产品或服务。由于它是以资源流动为线索，以资源耗用的因果关系为成本分配的依据，从而大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分配方法，优化了业绩评价尺度，提供了比较准确的成本信息，更好地满足了有关各方对企业成本核算与控制信息的需求。
·管理的技术方法不同。作为一种先进的管理思想，作业成本管理的实施，首先必须和适时生产系统、全面质量管理等先进的管理方法相结合，只有这样，才能真正做到消除不必要的作业，把企业有限的资源用到能增加价值的作业上。同时，作业成本管理更依赖于信息技术的发展，必须利用计算机网络，实现资源的挖掘和共享。作业成本管理针对的是一系列的作业，而企业作业量是巨大的，对每一项作业及其属性的准确、及时的分析只有借助于现代信息技术。
将作业成本管理与传统成本管理进行比较，指出二者的主要区别，有助于进一步了解作业成本管理。
⊙作业成本管理流程
作业成本管理工作的基本流程包括：
·作业分析。作业分析是对某一组织的作业进行识别和描述，通过访问、问卷调查、观测、文件回顾等收集信息。特尼(Turney，1992)指出，一个完整的作业分析过程包括以下四个步骤：分析哪些作业是增值的，哪些作业是不增值的；分析重要性作业；把企业作业同其他企业类似作业进行对比；分析作业之间的联系。
作业分析是整个作业成本管理的起点和关键环节，其任务是确定、描述和评估一个企业所执行的各种作业，主要产生四个方面的结果：企业存在哪些作业；多少人执行这些作业；执行作业所需的时间和资源是什么；评估作业对于企业的价值，包括提出选择和保留增值作业而消除非增值作业的建议。其中第四个方面的分析，即确定作业的增值性，关注的是成本降低而非成本分配，因此是作业分析中最重要的部分。
增值作业是指那些被判断为有助于增加客户价值或满足企业需要的作业，比如产品设计、直接人工参与加工、直接材料投入、机器、产品交付等。判断增值作业的基本标准包括：该作业将带来状态的改变；状态的变化不能由先前的作业来完成；该作业使其他作业得以执行。
非增值作业即对顾客价值没有贡献或者是组织所不需要的作业，它包括调整准备、移动、等待、修理、检查及储存等。由非增值作业及增值作业的低效执行引起的成本即为非增值成本。作业分析的目的就是努力识别并最终消除非增值作业，同时提高必要作业的效率。
作业分析具体做法如下：
第一，资源动因分析——评价作业的有效性。资源动因是指资源被消耗的方式和原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据。作业消耗了人力、材料、设备、房屋、建筑物、动力、现金等各种资源，因此要依据作业消耗的资源数量将资源成本分配到作业上。资源是一个物质范畴，资源进入作业系统，并非都被作业合理有效地消耗，所以必须进行资源动因分析。
资源动因分析的程序是：首先，调查产品从设计、试制、生产、储备、X、运输到用户使用的全过程，在熟悉产品生命周期的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并，建立作业中心；其次，归X源费用到各相应的作业；最后，分析执行作业消耗资源的情况，确定作业的有效性。
由于作业成本库是根据资源动因逐项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析，首先可以揭示作业成本的资源项目，也即作业成本要素；再通过作业成本要素和作业相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的、哪些资源需要减少、哪些资源需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。
第二，作业动因分析——判断作业的增值性。作业动因是指作业被消耗的直接原因，产出是进一步分配作业成本库中费用的标的，其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。例如，产品设计作业中心作业动因的计量可以选择为产品种类、零部件种类、设计工时等，X作业中心作业动因的计量可以选择为广告次数、X员工人数、X合同数等。作业动因分析的程序可以分为：从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业并计量作业成本库分配率，计算、归集各产出的作业成本；分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。
作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素。它的主要目的是为了揭示哪些作业是必需的、哪些作业是多余的、应该减少的，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。利用作业动因进行分析的结果可以判断产出消耗作业的情况，可以评价作业的价值。确定是否是增值作业时，结合作业动因分析对每项作业开展细微的分析。一般企业的各种加工作业、装配作业等都是增值作业，而大部分的仓储、搬运、检验，以及X销中任一环节的等待、延误等，由于它们并未增加产出的价值，反而增加了人、财、物等资源的消耗，应属不增值作业。
第三，作业的综合分析。对每项作业进行资源动因和作业动因分析之后，还要分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。作业链上各个作业可以看作是链环，作业之间的联系是链结。所以，不但要分析作业链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于结的问题，影响整个作业链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无断开和重叠，作业之间的等待、延误应最小。在企业的日常生产经营活动中，作业与作业之间一般都存在重叠，也就是说不可避免一定程度地存在等待、延误等。理想的作业链并不可能立即达到，不断地改进作业，不断地向理想作业链靠近，是企业成本管理的目标。
第四，作业改进。进行了作业分析，明确了作业的价值和效率，才能寻求改进机会。通过作业分析，可以用以下几种方式降低成本，提高产出价值：(1)减少作业所需要的时间和资源，改善作业的效率；(2)消除不增值作业（包括不增值高效作业和不增值低效作业）；(3)提高作业完成质量，因为质量的提高可以增加转移给顾客的价值，而质量不符合要求进行的加工、改造则是不增加价值的作业，会造成成本的上升；(4)当其他条件相同时，选择成本最低的作业；(5)利用资源集成原理，尽量实现资源共享与作业共享；(6)利用作业成本计算提供的信息，编制资源使用计划，重新配置未使用资源。
·成本动因分析(cost driver аnalysis)。作业成本管理以作业成本计算为基础，有效的作业成本管理必须重视成本动因分析。成本动因是引起一项作业成本变化的任何因素，由于成本动因具有隐蔽性，不易发现，因此必须通过对各种成本行为的专门分析加以发掘。成本动因分析是对成本动因的效应进行检查、确定和解释的一种方法，其目的在于搜寻作业成本的根本原因。寻找和分析成本动因应该注意：对于一项作业成本而言，其发生的原因可能是多方面的，对此要在其中找到一个最主要的原因作为该项作业成本的根本原因。例如，企业设备的调试费，它发生的原因可能与产品的批量大小、设备的新旧程度、调试的次数多少都有关系，但调试费用的多少最主要地还是由调试次数的多少决定的，所以通常是选择调试的次数作为调试费这一作业成本的动因。在分析了成本动因之后，企业可以通过以下两种方式来控制成本：①控制成本动因。企业只有控制其主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本。②重新构造企业的价值链。这与业务流程再造的基本思想相吻合。
成本动因分析的常用工具包括标杆、因果分析图和帕累托分析。
·作业业绩评价。作业成本管理是在作业成本计算的基础上发展起来的，二者之间一个重要区别在于：后者是一套用于确定企业作业、流程以及产品或服务实际成本的方法，它是产品或服务的成本计算工具，以提供准确的成本核算信息为主要目标，基本上只是基于价值信息而进X后管理；前者不仅关注作业和产品或服务的成本，而且还关心如何优化企业流程和作业，以真正改进企业的业绩为目标，属于针对价值目标而进行的事前、事中和事后全过程的管理。作业成本管理使用作业分析方法，通过成本动因识别以创造改进企业流程与作业的机会。因此，要保证持续的努力成功地落实到企业日常管理过程中，就必须建立一种基于作业的业绩评价X，用来提供作业执行好坏的信息。
业绩计量(performance measurement)显示了在作业、过程或组织单位中所完成的工作以及所达成的结果。业绩计量应该包括财务和非财务两方面。财务业绩计量有：产出的单位成本、X收益率、所有部门的增值作业和非增值作业的总成本。非财务业绩计量用于评价顾客、制造过程和人力资源，例如顾客抱怨的次数、顾客满意调查结果、残缺零部件或产品、产品单位量、生产周期时间、准时交货率、雇员建议数、雇员士气调查结果等。根据平衡计分卡业绩计量概念，业绩计量包含了财务业绩、顾客满意、内部经营过程和创新与学习等方面内容。
在我国，人们把实施作业成本管理大体分如下几个环节：
·建立作业中心，认定增值作业，消除非增值作业。具体步骤：
在熟悉生产流程的基础上识别和认定作业，并根据同质性原理归并相关作业，建立作业中心；
认定增值作业和不增值作业，并计量每项增值作业成本、不增值作业成本；
努力消除非增值作业，降低非增值作业成本。
·建立作业成本控制标准。作业成本控制标准的确定，实质是寻找增值高效作业的资源耗费水平。
·计算实际作业成本。实际作业成本指一定期间内作业中心（或作业）归集的实际资源费用之和，它与标准作业成本的计算期、计算口径应保持一致。实际作业成本不全是增值作业成本，它可能包X不增值作业成本，例如返工作业成本、废品作业成本、库存作业成本、运输作业成本等等。
·作业成本差异计算与分析。差异分析的一般步骤是：
计算差异数额并分析其种类；
差异调查，寻找原因；
判明责任，采取措施，改进工作。
·业绩评价、持续改善。建立的作业成本控制标准可以用于业绩评价，但是这种静态的基准并不是一个充分有利的激励措施，下一步应建立动态目标。并辅以相应配套的激励机制，来保证企业持续的过程进步。
⊙作业成本管理应用
·作业成本管理下的成本决策。作业成本管理制度下，企业成本决策的改善主要体现在两个方面：战略决策水平的提高和成本决策方法的改进。
传统成本会计着重于企业的微观成本管理，作业成本会计从企业整体出发进行资源配置，有利于提高资源利用率；利用成本动因理论分析确定企业的负债水平，以降低资金成本；通过对企业价值链的分析，加强企业与客户之间的联系，制定恰当的顾客和市场策略。
作业成本管理制度下，由于成本性态分析的变化，很多成本决策方法也发生了变化，例如变动成本法和本量利分析法。作业成本会计对传统变动成本法产生了重要影响。作业成本会计下的变动成本法是一种扩展了的变动成本法，它吸收了传统变动成本法及完全成本法的优点，在为企业进行经营决策时，会产生与传统变动成本法不同的结果。从盈亏临界点的模型中可以看到，在作业成本会计制度下，影响盈亏临界点X量的因素除了传统成本法下的产品售价、固定成本、变动成本以及品种结构之外，不同作业的单位成本及作业量发生变化也能导致盈亏临界点X量的增减。企业通过降低单位作业成本或减少作业量，能够降低盈亏临界点X量，使企业在同样的X水平下赚取更多的利润。
·作业成本管理下的成本控制。作业成本管理制度下，企业成本控制主要体现在：
一是进行作业分析，改善作业流程。企业各项作业间存在着有机的联系，作业分析的目的在于认识企业的作业过程，分析各项作业之间的联系。作业流程的改善不是通过各项作业逐一优化来实现，而是通过各项作业的协调改善来完成。作业流程改善的原则是：使整个作业过程时间最短，并且成本最低。改善作业流程的方法有两种：模板化方法和部门化方法。
二是优化作业，降低作业成本。优化作业的目的在于降低作业单位产出成本，缩短作业时间和提高作业质量。企业可以通过分析作业成本动因和作业执行效果来寻求降低作业成本的机会。作业效果的优劣可以从作业成本的高低、完成作业的必要时间和工作质量的好坏等方面来衡量。
·作业成本管理下的责任会计。作业成本管理下的责任会计，要做到：
一是按作业划分责任中心，确定责任成本。作业成本管理制度下，要从按企业的管理层次划分责任中心转变为按生产经营过程中的作业划分责任中心，从以人工为基础的X预算转向以作业为基础的X预算，使传统责任会计存在的许多问题能够得以解决。
二是以作业成本为基础制定内部结算价格。根据预算的数据，计算出每个作业的标准成本动因率；将一定时期内每个作业实际消耗的作业数量与其对应的标准成本动因率相乘，计算出产品成本，即内部结算价格。由于作业成本法将成本划分为三种，即产量变动成本、作业量变动成本和固定成本，不同种类成本的成本动因不同，所以确定实际消耗作业量的方法也不相同。以作业成本为基础制定内部结算价格的方法，在一定程度上弥补了传统责任会计在制定内部结算价格方面的不足。
三是实现责任会计核算与财务会计核算的统一。在作业成本会计制度下，以作业为基础进行成本计算，作业实质上就是一种责任中心，作业成本就是一种责任成本。作业这种责任中心是与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合的，作业的设置和安排，与生产组织特点和工艺特点密切相关。计算作业成本的同时，也获得了编制责任预算执行情况的有关信息，所以作业成本的计算与责任成本的计算可以同时完成，而不必另设一套核算X。通过对作业成本的核算，既达到责任会计控制成本的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。
四是促进责任中心业绩评价的改进。作业成本管理制度下，不仅重视实际与标准成本之间的差异分析，还采用其其他一些指标，如质量、效率、交货期等，从财务和经营两个方面对责任中心的业绩进行评价。
◆案例链接
【许继电气作业成本系统设计及其实施效果案例】
中国会计学会管理会计与应用专业委员会编《中国管理会计理论与实践》对许继电气股份有限公司作业成本系统设计及其实施效果案例，进行专业分析，具有一定的可操作性。
许继电气股份有限公司（以下简称“许继电气”），系国家电力系统自动化及继电保护控制行业大型骨干和主导企业，是国家520家重点企业和国家重大技术装备国产化基地之一。
许继电气作业成本系统设计及其实施的成功经验，可简单总结为：
·制造费用占全部成本比重较低的条件下，也适合使用作业成本法。按照西方一般理论，作业成本法只适合那些间接费用占全部成本比重高的企业。在传统成本核算X下，许继电气事业部的产品成本构成上，直接材料平均约占80%左右，似乎在许继电气事业部中实施作业成本法完全不符合西方所要求的条件。但情况并非如此，主要有以下几方面：
第一，由于许继电气对各个分厂领导都实行KPI考核，每个分厂之间都要进行内部转移定价。因而，每个分厂都把从上游分厂X来的半成品价格作为自己的材料成本，使得制造部所提供的产品成本数据中，直接材料成本包括了前面几家分厂’（如结构公司、装配公司等）的直接材料成本、直接人工成本、制造费用以及各个分厂的利润，而直接人工成本、制造费用仅包括制造部自己发生的费用。这种成本核算X，高估了直接材料成本的比重，而低估了制造费用、直接人工成本。因此，在许继电气实施作业成本法有其合理性的一面。
第二，传统成本核算X往往是以“产品”为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标。在成本管理方面仅提X品成本数量上的增减变化，却无法告诉成本升高或降低的原因。而在作业成本核算X下，其是以“作业”为中心，通过成本动因的选择，反映了引起成本发生的原因，从而有利于企业管理层更好地控制成本。
·作业成本法与现有会计制度的融合。在现有的财务会计报告X下，企业的成本核算系统是审计导向的，是为了财务报告的目的而计算X产品成本、存货成本的，因此必须符合现有的会计准则、会计制度。与之相比，作业成本核算法将那些过去视为期间成本的费用归属到产品成本当中，构成产品成本的一部分。如果没有处理好会计准则、会计制度与作业成本法之间的关系，就会在企业有期末存货的条件下，增加期末存货成本，提高企业当期的利润。
·作业成本法软件的设计。实施作业成本法涉及大量的凭证录入、数据分解和信息输出，这些都离不开信息系统的支持。每个企业的组织结构、生产方式和生产流程、成本信息需求都会有所不同，因此，作业成本软件在有共性的同时还应该反映每个企业自身的特色。根据实施方案提供的核算思想和目的，软件公司为许继电气设计出了作业成本法软件。
（中国会计学会管理会计与应用专业委员会编.2013.中国管理会计理论与实践.北京：经济科学出版社，47～79）
【ZJDY仪表有限公司作业成本管理实施案例】
《企业产品成本核算》编写组编的《企业产品核算：新制度与案例》提供了一个ZJDY仪表有限公司作业成本管理实施案例非常具体，具有一定实用性。
ZJDY仪表有限公司是一家股份有限责任公司，产权明晰，管理制度健全。为了保证产品质量，公司产品从元器件筛选到半成品的制作、检验，再到整机安装、调试，成品检验、出厂都有一套严明的奖罚制度，责任落实到人，每台仪表出厂前必须经过振动试验、高温老化试验、可靠性试验、耐压试验、防潮试验等一系列检测。
ZJDY仪表有限公司作业成本法（ABC）系统设计流程，具体地说，通过与企业高层座谈，与财务部门等职能处室领导及有关人员交谈，到生产一线观察、访问、查阅原始记录资料等调查研究，确定了ABC实施范围、会计期间、目标产品。根据ABC原理，特别注意有可能产生“成本交互补贴”现象的生产环节，在反复、细致调查研究基础上，分别绘制出金工部、涡街部、电磁部、标定站产品生产工艺流程图机器相关资源配置。
（《企业产品成本核算》编写组编.2014.企业产品核算：新制度与案例.北京：中国财政经济出版社：183～206）
⊙作业成本管理图表
·作业成本管理框架
·作业成本管理与传统成本管理的主要区别表
·作业成本管理工作流程表
